所得税（10）答芒果问

所得税系列已经写了9篇学习记录，本来以为早就结案了，但是可是但可是，计划永远赶不上变化（弱弱的问一下：计划和变化是不是永久性差异？）

本周财报学习群的腾讯会议讨论了和递延所得税相关的问题，中心议题是财报附注里的“未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损”。

我们知道，会计和税务对某些事项的认定有时会存在差异，有永久性差异和暂时性差异，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债，应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产（注：可抵扣亏损视同为可抵扣暂时性差异，也确认递延所得税资产）。

基于“不应高估资产，不应低估负债”的谨慎性原则，会计上对于递延所得税资产和递延所得税负债的确认规则明显不同，对于递延所得税负债，几乎是无条件确认：除了所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

而对于递延所得税资产的确认则要谨慎得多，需要符合确认条件：确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限（可以理解为有名额限制）。

举个例子：某企业当年产生可抵扣亏损1000万元，适用所得税税率25%

情况1、预计未来5年内可以产生应纳税所得额（可以简单理解为利润总额）＝1500万（超过亏损总额1000万），当年亏损全额确认递延所得税资产=1000×25%=250（万元）

情况2、预计未来5年内应纳税所得额=600万元（不足亏损总额1000万），当年确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）

情况3、预计未来5年内应纳税所得额=0，当年不应确认递延所得税资产。

从这个例子可以看出，可抵扣亏损在不符合条件的情况下不确认递延所得税资产比较容易理解，但是可抵扣暂时性差异在什么情况下不确认递延所得税资产呢？我举了那个特殊的无形资产的例子（其实还有一个联合营公司的例子因为时间关系没顾上）。

无形资产从来源上说，包括内部自行研发和其他来源的（外部购买、股东投入等），自行研发的无形资产有的有税收政策优惠，有的没有。这里说的是有税收优惠政策的内部研发无形资产。

无形资产的研发过程包括研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出和开发阶段符合资本化条件之前的支出，一般作为费用计入当期损益，符合资本化条件后的支出计入无形资产的成本。

税法规定，费用化支出部分，可以在实际发生费用的基础上加计扣除50%（比例可能有变化，这里只是举例），就是扣除实际费用的150%。比如实际发生研发费用100万，会计计算当期利润时按照100万扣除，而税务允许按照150万扣除。

资本化支出计入无形资产成本的部分，可以按照实际成本的150%进行摊销，计入对应期间的损益。比如某无形资产确认时，初始成本为1200万，会计在以后使用年限里按照1200万进行摊销，税务允许按照1800万（1200*150%）进行摊销。

以上两种情况，无论是研发费用加计扣除还是无形资产加计摊销，都可以增加企业税前扣除的金额，使企业少交所得税。

费用化支出计入当期损益的部分，因不影响资产的账面价值和计税基础，故不产生暂时性差异，不确认递延所得税。

如果没有加计摊销的优惠政策，内部研发形成的无形资产在初始确认时，账面价值和计税基础没有差异。所谓账面价值，可以理解为会计认为某个资产值多少钱，计税基础就是税务认为该资产值多少钱。

某无形资产在初始形成时，比如成本1200万，会计认为它价值1200万（账面价值），如没有加计摊销政策优惠，税务也认为该无形资产价值1200万（计税基础），此时账面价值和计税基础相同，会计和税务不产生差异。

如果该无形资产有税收优惠政策（可以加计摊销50%），在初始确认时，会计认为它价值1200万，税务认为它价值1800万。即

账面价值＝初始成本＝1200万

计税基础＝初始成本*150%＝1200*150%＝1800万

会计认为应该按照1200万进行摊销，税务认为按照1800万进行摊销，此时会计和税务就产生了差异。因为资产的账面价值小于计税基础，所以产生可抵扣暂时性差异600万。

虽然产生了可抵扣暂时性差异，但是这里不确认递延所得税资产，原因如下：该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本（无其他对应科目，只能调整历史成本），准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

对于这个原因，能理解就理解，不能理解就直接跳过，知道会计准则规定这种情况下不确认递延所得税资产就可以了。

抛开不确认递延所得税资产的原因不管，接下来就是今天的重点了：为什么是递延所得税资产而不是递延所得税负债。

@芒果提出了这个疑问：既然税务可以加计摊销，就是会计摊销的少，税务摊销的多。会计扣除的费用少，利润总额就多，自然交税多；税务扣除的费用多，利润总额就少，自然交税少。

会计服从税务，按照税务的要求少交了税，会计认为是欠税务的一笔负债，按理说应该确认递延所得税负债，这里为什么说是递延所得税资产呢？

这个问题一下子把我也问蒙了，好像说的对呀，是这么个理呀。之前只是从账面价值和计税基础的角度考虑，资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异，自然对应的是递延所得税资产。

翻看了一下以前的学习记录，确实明明白白写着递延所得税资产呀，这里为什么会产生矛盾呢？

（《所得税（3）无形资产的计税基础》）

经过一路的思考（腾讯会议时一直在外边，会议结束后步行回家），终于找到了原因。明白了逻辑关系后，感觉到@芒果提的这个问题非常好，但是因为太过于冷门，估计很少有人会注意到，觉得有必要做个记录，所以才有了今天这篇续文。

为了便于理解，我们先举固定资产的例子。

例1：A企业于2016年12月20日（注：固定资产下月开始计提折旧）取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法（直线法）计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

注：双倍余额递减法可以简单理解为，前面8年的折旧率为直线法折旧率的一倍（本例中直线法折旧率10%，则双倍余额递减法前8年折旧率为20%），剩下的余额在最后两年平均分摊。

各年度详细情况见下表

注：为方便计算，表中部分数据为四舍五入取整数

从上表中可以看到：应纳税暂时性差异和递延所得税负债前面4年逐渐增加，第4年达到最高值后第5年开始逐渐下降，直到第10年差异归零，递延所得税负债也清零。从第5年到第10年即为递延所得税负债的转回期间。

什么是转回呢？我们知道，递延所得税是由暂时性差异产生的，暂时性差异早晚要抹平归零的，递延所得税终归也要抵销归零，递延所得税的抵销专业术语叫做转回。递延所得税从开始转回到完全转回历经的时间称为“转回期间”。

前面4年会计折旧小于税法折旧，第5年到第10年会计折旧大于税法折旧。

会计折旧小于税法折旧，会计在计算利润总额时扣除的费用少，利润总额就多，应交的所得税就多；税务扣除的费用多，利润总额就少，应交的所得税就少。会计服从税务，按照税务的要求少交了税，会计认为少交的所得税是欠税务的负债，所以确认递延所得税负债。

既然会计折旧小于税法折旧确认递延所得税负债，那么从第5年开始会计折旧大于税法折旧了，按照相同的逻辑，不是应该确认递延所得税资产了吗？其实并不是，后面这几年（转回期间）是递延所得税负债的转回过程，而不是确认递延所得税资产。

我们看上表中账面价值始终都是大于计税基础的（除了最后一年差异抹平归零）。

我们再看第二个例子：

例2、题目和例1一样，假设会计和税务换一下，税务采用直线法折旧，而会计用双倍余额递减法折旧，结果如下表

注：为方便计算，表中部分数据为四舍五入取整数

从上表中可以看到：可抵扣暂时性差异和递延所得税资产前面4年逐渐增加，第4年达到最高值后第5年开始逐渐下降，直到第10年差异归零，递延所得税资产也清零。从第5年到第10年即为递延所得税资产的转回期间。

前面4年会计折旧大于税法折旧，第5年到第10年会计折旧小于税法折旧。

会计折旧大于税法折旧，会计在计算利润总额时扣除的费用多，利润总额就少，应交的所得税就少；税务扣除的费用少，利润总额就多，应交的所得税就多。会计服从税务，按照税务的要求多交了税，会计认为多交的所得税是存在税务的资产，所以确认递延所得税资产。

和例1同理，从第5年开始会计折旧小于税法折旧，是递延所得税资产的转回过程，而不是确认递延所得税负债。

同样，上表中账面价值始终都是小于计税基础的（除了最后一年差异抹平归零）。

通过上面两个例子可以引出一条规律：一般情况下，如果开始确认的是递延所得税资产，以后一直都是递延所得税资产，不会转为递延所得税负债。同样，如果开始确认的是递延所得税负债，以后一直都是递延所得税负债，不会转为递延所得税资产（特殊情况除外，这里不展开讨论）。

我们说回到无形资产

例3、B企业研究开发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺（三新支出）发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途尚未开始摊销（只能是假定，实际形成无形资产后当月开始摊销，这里只是为了好做比较）。

账面价值=1200（万元）

计税基础=1800（万元）（1200万元×150%）

形成暂时性差异600万元

账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但是按照会计准则规定不确认递延所得税资产。

为了表述清楚，我们假定上述暂时性差异600万确认了递延所得税150万。假设该无形资产使用期限6年，会计与税法摊销年限和方法相同，采用直线法摊销，预计净残值为0，具体情况如下表：

注：上表中数字分别代表当年末，0代表第1年初

从例1和例2得出结论：会计折旧小于税法折旧，产生递延所得税负债；会计折旧大于税法折旧，产生递延所得税资产。这里我们把固定资产折旧等同于无形资产摊销，本例中的会计摊销小于税法摊销，不是应该产生递延所得税负债吗？这就又回到了@芒果提到的问题。

我们看例1和例2的表格，暂时性差异都是从第1年开始逐年增加，到第4年达到最高峰，第5年开始下降，直到第10年归零（第5年到第10年为转回期间）。而例3有所不同，暂时性差异从一开始就是最高值，出道即巅峰，之后逐年下降直到第6年末归零。

把例2和例3做个比较，其实例3的第0年就相当于例2的第4年（暂时性差异的最高峰）。例2从第5年开始会计折旧小于税法折旧，是递延所得税资产在转回期间逐渐减少的过程，不能确认递延所得税负债；同样，例3的会计摊销小于税法摊销，其实也是递延所得税资产的转回过程，不能确认递延所得税负债。

也就是说，把例2看做两部分，第1年到第4年为第一部分，第5年到第10年为第二部分（转回期间），例3和例2相比，没有第一部分，只有递延所得税资产的转回期间。

这就解释了芒果提到的问题：为什么是递延所得税资产而不是递延所得税负债。

另外还有个问题：无形资产加计摊销的差异为什么是暂时性差异？比如例3中会计最终摊销了1200万，税务摊销了1800万，到最后会计和税务不是还有600万差额没有抹平吗？这不是永久性差异吗？这和研发费用的加计扣除不是一样的道理吗？既然加计扣除是永久性差异，为什么加计摊销就是暂时性差异呢？

其实这是把摊销额和税会差异弄混淆了。

我们所说的税会差异指的是账面价值和计税基础的差异，站在第一年开始，会计认为无形资产价值1200万，税务认为其价值1800万，这时产生了税会差异600万。

我们再看例3表格中第1年末到第5年末的税会差异分别是500万、400万、300万、200万、100万，逐年减少直到第6年末差异归零。

站在第6年末，会计认为该无形资产价值为0，税务认为其价值也为0，会计和税务没有差异了，到此时之前所有的差异抹平了。

税会差异在将来某个时点能抹平归零的，就是暂时性差异，将来不能抹平归零的，就是永久性差异。

如果从摊销额来看，会计摊销1200万，税务摊销1800万，这个差额确实永远也不能抹平。这和研发费用加计扣除是一样的，比如研发费用会计按实际发生额扣除100万，税务按照优惠政策加计扣除150万，不管再过多少年，这个50万的差额都不会抹平。从这个意义上来说，加计摊销和加计扣除是一样的。

不同的是，无形资产的加计摊销涉及到了资产的账面价值和计税基础，从例3可以看到，账面价值和计税基础的差异将来是可以抹平的。而加计扣除只涉及费用，不涉及资产，也就没有账面价值和计税基础的差异。

我们平常说的加计扣除是永久性差异，只是一个习惯说法。其实永久性差异大部分都是我们为了方便理解，约定俗成的一种叫法，大部分都不涉及资产、负债的账面价值和计税基础。

最后，还有个相关问题没有找到答案。

（洋河股份2022年报134页）

这里的递延所得税抵销是什么意思？以抵销后净额列示又怎么理解？之前懵懵懂懂好像明白了，但是后来发现理解有误，在网上搜索也没有得到满意解释，感觉好像这个问题也是个课题，难道所得税系列以后还要狗尾续貂？